《小企业会计制度》制定中的有关问题
 
 
陕西正源会计师事务所网站   2005-8-5 9:07:59 发布


                      ------作者:应唯 焦晓宁

    在相继制定发布了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》以后,财政部于2002年开始着手制定《小企业会计制度》,历经两年多时间,于2404年4月27日正式发布,今年1月1日起已开始在全国范围内实施。为帮助各方面了解<小企业会计制度》的有关内容,现对该制度在制定过程中涉及的有关问题作一简要回顾。

    关于小企业的划分标准

    制定《小企业会计制度》,首先要遇到的问题就是规定制度的适用范围。目前各国对小企业的界定有所不同,主要是因为不同国家经济发展情况和阶段不同,企业规模的划分也有所不同。

    (一)国外及相关国际组织对企业规模的划分

    1.从定量标准来看,基本上集中在资产总额、营业额和雇员人数三个方面。如在英国,按照1985年颁布的《公司法》的要求,小企业要满足在营业额、资产总额和雇员人数三项中的两项不超过以下标准:年营业额不超过280万英镑,资产总额不超过140万英镑,平均雇员人数不超过50人。如果企业上述三项指标中的两项连续两年超过规定标准,则不能够再作为小企业。

    2.从定性标准来看,考虑到世界范围内不同国家的经济发展水平等因素的影响,有关的国际组织均是从定性的角度对企业类型进行划分。如联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在有关指南中将企业划分为三个层次:第一层次是上市公司以及涉及重大公众利益的公司,这类公司应遵循国际财务报告准则;第二层次是既没有向公众公开发行证券也不必向公众提供财务报告的工商企业,应该遵循一套单独的、只对最简单、最平常的交易事项做出规范的准则,这套准则的制定基础是国际财务报告准则;第三层次是几乎没有雇员或雇员数量很少的、个人经营的规模较小的企业,应遵循与现金交易紧密联系的、简单的权责发生制会计制度,同时允许这类企业在构建其会计制度的有限期间内使用收付实现制。

    除联合国以外,目前国际会计准则理事会正在研究当中的中小企业项目,主要是以企业是否具有公共受托责任对不同企业进行划分。这里的公共受托责任是相对于不直接参与企业生产经营管理的投资者及其他外部利益相关方面如外部利益相关方面主要依靠企业提供的财务信息来了解其财务状况和经营成果。另外,有些基于其经营性质而具有基本的公共服务义务的企业也是具有公共受托责任的企业。企业是否具有公共受托责任,可以参照以下几个方面的指标:是否已经发行或是处于公开发行有关证券的过程之中;是否是像银行、保险公司、退休基金或互助基金这样由于涉及利益关系人众多而具有公共受托责任;是否向公众提供基础性服务以及在所处地区的经济重要性等。

    (二)我国对小企业的划分

    结合国外的有关情况,我国小企业会计制度中所界定的小企业主要按照国务院制定发布的《企业财务会计报告条例》中提出的对于小企业“不对外筹集资金、经营规模较小”的界定。

    1.对于“不对外筹集资金”,即不在公开的市场上发行股票和债券,其信息不存在外界的公众需求。对于在公开的市场上发行股票和债券的企业,鉴于其会计核算信息与公众利益密切相关,为了保护公众投资者和债权人的利益,这类企业的会计核算原则上应按照《企业会计制度》的规定进行。

    2.对于“经营规模较小”,主要采用了原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部和国家统计局为贯彻实施《中小企业促进法》而制定的《中小企业标准暂行规定》。该规定区分工业、建筑业、批发和零售业、交通运输和邮政业以及住宿和餐饮等行业,分别从资产总额、销售额擎工人数三个方面作出规定,如对于从事工业生产的中型企业,要同时满足职工人数在300人及以上、年销售额在3000万元及以上、资产总额在4000万元及以上,其中任何一个条件未满足的,为小型企业。

    制定《小企业会计制度》遵循的主要原则

    (一)在遵循一般会计原则的前提下,尽可能通俗易懂,简便易行

    考虑到随着我国市场经济的发展,企业的规模、组织形式等存在较大的差别,社会经济生活中占多数的还是从资产规模到职工人数都还相对较少的小型企业。在适用于股份有限公司和大中型企业的会计制度的氢出上,在遵循一般会计核算原则的前提下要充分考虑小型企业的特点,对适用于大中型企业的《企业会计制度》进行适当简化,形成通俗易懂、操作性强的会计标准是制定《小企业会计制度》的首要原则。

    (二)在制定相关会计政策过程中充分考虑小企业会计信息使用者需求

    小企业会计信息的使用者包括作为债权人的银行等金融机构、税收征管部门及小企业的管理者和所有者,还包括为小企业提供原材料的供应商及包括国家宏观经济管理部门在内的其他相关方面。这些会计信息使用者最主要的需求是了解反映小企业财务状况和经营成果的最基本的财务信息。如就税务部门来讲,关心的是小企业的账簿记录是否真实,是否能够按照会计制度的规定进行核算并提供有关的纳税信息;就银行等金融部门来讲,需要的是反映小企业基本的财务状况和经营成果的信息,对于小企业有关长期资产是否提取了减值、提了多少减值并不是特别的关心,因为小企业取得的银行贷款很大部分是以房屋等不动产为抵押取得的。显然,小企业的信息使用者与那些公开筹资的企业,其债权人成投资者关心企业持有的资产状况,并进一步分析企业的未来获利能力等有着明显的不同。

    (三)对于与大中型企业相同的交易和事项一般采用相同的会计处理原则

    在制定相关会计处理原则时,对于小企业应力求遵循与其他企业同样的会计要素概念体系,并视具体情况予以适当的简化。小企业与其他企业相比,本质的区别在于规模的大小及是否在公开市场上筹资。从理论上来讲,会计原则具有普遍适用性,如果大中型企业采用一套会计原则,小企业采用另一套会计原则,不仅会导致从理论上无法做出合理的解释,同时也会导致实务中的无所适从,特别是随着小企业规模的扩大或转为公开筹资时,在从执行小企业制度转为执行《企业会计制度》的过程中可能造成对于同类经济业务,由于制度间差异而进行不必要的调整。因此,《小企业会计制度》在制定当中考虑了对现行企业制度及相关准则中某些计算过程繁琐,核算要求高,经简化处理后,不会实质性降低会计信息质量的要求,并在这一原则指导下,对于小企业的绝大部分经济业务均按照与其他企业相同的原则进行核算。

    (四)继承已被普遍接受的会计改革成果

    在《小企业会计制度》制定过程当中,特别是涉及到具体的会计原则取舍时,应坚持会计改革过程中已被普遍接受的一些成果。如某些内部管理比较规范的小企业,管理层可能需要定期提供关于现金流量方面的信息。对于应以何种方式提供现金流量信息,制度中认为,既然小企业选择提供现金流量信息,原则上应坚持在多年来的会计改革中,已为社会各方面普遍接受的改革成果。比如说现金流量表,小企业如果没有相应的投资或筹资的情况可以不填,但就其所得供的经营活动的现金流量,应与其他企业相一致。

    (五)减少小企业会计人员在执行制度时所需的职业判断

    要求会计人员在核算过程中,结合企业的具体情况进行必要的职业判断,是随着会计改革的逐步进行,对会计人员提出的一项专业素质的要求。由于小企业的经济业务一般没有大中型企业那样复杂,涉及需要进行职业判断的人、国家宏观经济管理部门等多方面,《小企业会计制度》不可能完全像原来的《个体工商户会计制度》一样,完全从税收规定出发,成为单纯的为纳税目的服务的计税会计。,因此,应从会计原则出发,在既定的会计原则的基础上,充分考虑税法的规定与税法规定相协调,无法达到协调一致的问题,则实行会计与税收的适当分离。

    《小企业会计制度》的核算特点

    由于《小企业会计制度》是以《企业会计制度》为基础,经过适当简化后形成的,两个制度之间在基本的核算原则大体相同的同时,也存在一些具体会计处理方面的差异,主要体现为以下几个方面。

    (一)关于资产减值准备的提取

    《小企业会计制度》中仅要求对短期投资、存货及应收款项等流动资产计提减值准备,不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备。这主要是考虑到,流动资产在一般情况下有明确的市价,小企业可以市价为基础确定其可变现净值并决定是否需要计提减值准备,提多少减值准备。而对于长期资产,按照《企业会计制度》的做法,在确定其可收回金额时,要比较资产的销售净价和预期从资产的持续使用和最终处置中形成的预计末来现金流量的现值,在缺乏活跃市场的情况下,长期资产的销售净价难于取得,如果佑计末来现金流量的绷直,对于小企业来讲,无论是对未来每一使用期间现金流量的沽计还是最终处置产生的现金流量的沽计,以及折现率的选取等,均存在较大的困难。就使用者来讲,目前税法规定企业提取的减值准备,一般在损失实际发生前不允许税前抵扣,银行等使用者也对小企业长期资产减值准备的提取未提出明确的需求等。加之由于资产减值准备的提取缺乏适当的标准,主观判断程度较高,在沽计资产减值准备的过程中存在较大的随意性等问题,使得资产减值准备的提取近年来一直是上市公司进行盈余管理的一种手段。基于此,(小企业会计制度》中未要求对长期资产提取减值准备。但对于发生实质性损失的资产,应将有关的损失金额计入利润表。

    (二)关于长期股权投资的核算

    虽然小企业对外进行股权投资的情况较少,但某些情况下,出于扩大再生产等目的,小企业可能与其他方面进行横向联合或是对处于竞争地位的其他小企业进行投资。因此,《小企业会计制度》中规定,对于小企业对其他单位具有重大影响程度以上的投资,需要按照权益法进行核算,但该权益法与《企业会计制度》中规定的权益法有所区别。适用于小企业的简单权益法,不要求随时跟踪被投资单位所有者权益的变动情况相应对长期股权投资进行调整,小企业仅需根据被投资单位实现净损益的情况相应确认应享有的份额并增加成减少投资收益,无需在取得投资时计算股权投资差额。对于被投资单位在未来期间除损益以外的其他因素导致的所有者权益的变动,也不需要进行确认。

    (三)关于融资租入固定资产入账价值的确定

    在某些情况下,小企业由于资金等的限制,需要自外部租入固定资产,对于符合融资租赁条件的固定资产,其入账价值的确定,《小企业会计制度》采用了税法蘸的标准,即以合同或协议约定应刻寸的价款,加上有关的运输费、安装调试费等作为融资租入固定资产的入账价值,不要求比较租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值,不体现折现的概念。这主要是考虑到我国目前的会计原则制定还末完全采用资产负债观,对于小企业持有的资产如果其入账价值不按折现的原则确定,一定程度上并不会影响其所提供会计信息的质量。

    (四)关于借款费用的核算

    对于企业借入的用于购建固定资产的专门借款所发生的利息,《企业会计制度》及借款费用准则中给出了一系列的规定,目的在于限制可予资本化计入固定资产成本的借款利息金额。借款费用的核算在实务当中存在很多的争议,各方面普遍反映这一规定操作起来过于复杂,特别是在购建固定资产的支出发生比较频繁,或是相应的借款不止一笔的情况下。对此,在对有关借款费用的核算规定进行分析的黝出上,《小企业会计制度》规定,对于在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的利息,均可资本化计入固定资产成本,而不必再计算资产支出数,可以资本化的借款费用不再与资产支出加权平均数挂钩等。

    (五)关于资产负债表日后事项

    根据修汀后的资产负债表日后事项准则,主要的调整事项是日后事项期间发生的涉及报告年度及以前年度的销售退回以及发现证据表明资产负债表日相关资产减值准备提取金额的恰当性等。由于小企业一般情况下发生资产负债表日后事项的情况较少,制度中仅对于日后事项期间涉及的报告年度或以前年度的销售退回按照调整事项的会计处理办法作出了规定。对于其他的发生于日后事项期间可能对小企业的财务状况和经营成果产生重要影响的事项,仅要求在会计报表附注中披露,不要求小企业调整尚末报出的报告年度的会计报表。

   (六)关于或有事顶的核算

    考虑到对或有事项的确认和计量需要的职业判断能力等因素的影响,《小企业会计制度》中不要求在或有事项成为确定事项之前确认有关的损失及预计负债,仅要求其在涉及到类似事项时,在报告年度的会计报表附注中披露。当有关的事项实际发生时,小企业应当承担的损失金额能够确定时,才要求进行相应的会计处理。

    (七)关于所得税的核算

    《企业会计制度》中对于所得税的核算允许企业采用应付税款法或是纳税影响会计法中的一种。结合小企业的具体情况,如果允许其采用纳税影响会计法,可能造成核算中不必要的负担。据了解,目前纳税影响会计法在实务中运用的并不普遍,即便是对于核算要求比较高的上市公司中,应用纳税影响会计法的比例也很低。因此,在《小企业会计制度》中对于所得税的核算不再提供不同方法之间的选择,而是根据小企业的实际情况,要求小企业按应付税款法核算所得税。

                                                 (作者单位:财政部会计司)


 
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